Η ανάπτυξη της ψηφιακής οικονομίας έχει καταστήσει δυνατή την παροχή υπηρεσιών σε πελάτες εγκατεστημένους σε διαφορετικά κράτη, χωρίς να απαιτείται η φυσική παρουσία του προμηθευτή στον τόπο του πελάτη. Η διασυνοριακή παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών δημιουργεί, ωστόσο, σύνθετα ζητήματα ως προς τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης, την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και τις υποχρεώσεις δήλωσης των σχετικών συναλλαγών.
Η φορολογική αντιμετώπιση εξαρτάται από τον ακριβή χαρακτηρισμό της υπηρεσίας, την ιδιότητα του λήπτη ως υποκειμένου ή μη υποκειμένου στον φόρο, τον τόπο εγκατάστασης ή κατοικίας του και τον τρόπο με τον οποίο πραγματοποιείται η συναλλαγή. Στο παρόν εξετάζονται οι βασικοί κανόνες που διέπουν την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών από ελληνικές επιχειρήσεις προς πελάτες εντός και εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και η λειτουργία των συστημάτων VIES και One Stop Shop.
Λέξεις-κλειδιά: ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, ΦΠΑ, διασυνοριακές συναλλαγές, VIES, OSS, αντίστροφη χρέωση, ψηφιακή οικονομία.
Οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες στο εξωτερικό αποτελούν πλέον σημαντικό πεδίο της σύγχρονης επιχειρηματικής δραστηριότητας και δημιουργούν ιδιαίτερες υποχρεώσεις ως προς την εφαρμογή του ΦΠΑ.
Η παροχή ψηφιακού περιεχομένου, λογισμικού, συνδρομητικών υπηρεσιών και πρόσβασης σε ηλεκτρονικές πλατφόρμες αποτελεί πλέον ουσιώδες τμήμα της διεθνούς οικονομικής δραστηριότητας. Η άυλη φύση των συγκεκριμένων συναλλαγών και η δυνατότητα αυτοματοποιημένης παροχής τους ανεξαρτήτως γεωγραφικών συνόρων καθιστούν αναγκαία την εφαρμογή ειδικών κανόνων για τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης.
Για την ορθή φορολογική μεταχείριση μιας διασυνοριακής συναλλαγής δεν αρκεί να εξεταστεί ο τρόπος πληρωμής ή η ηλεκτρονική παράδοση της υπηρεσίας. Απαιτείται προηγουμένως να προσδιοριστούν η πραγματική φύση της παροχής, η ιδιότητα του λήπτη, ο τόπος εγκατάστασής του και ο ρόλος τυχόν ηλεκτρονικής πλατφόρμας.
Η εσφαλμένη αξιολόγηση των στοιχείων αυτών μπορεί να οδηγήσει σε ανακριβή χρέωση ΦΠΑ, παράλειψη υποβολής ανακεφαλαιωτικών πινάκων ή πλημμελή εκπλήρωση υποχρεώσεων σε άλλα κράτη-μέλη.
Ο ορισμός των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών περιλαμβάνεται στο άρθρο 7 του Εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, πρόκειται για υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται μέσω του διαδικτύου ή ηλεκτρονικού δικτύου και των οποίων η φύση καθιστά την παροχή ουσιωδώς αυτοματοποιημένη, με ελάχιστη ανθρώπινη παρέμβαση και αδύνατη χωρίς τη χρήση της τεχνολογίας πληροφοριών.
Στην έννοια αυτή μπορούν να ενταχθούν η διάθεση λογισμικού και των ενημερώσεών του, η πρόσβαση σε ηλεκτρονικές βάσεις δεδομένων, η αυτοματοποιημένη παροχή υπηρεσιών φιλοξενίας ιστοσελίδων ή υπολογιστικού νέφους, η διάθεση ψηφιακών αρχείων, το streaming οπτικοακουστικού περιεχομένου, οι ψηφιακές συνδρομές και η πρόσβαση σε προηχογραφημένα εκπαιδευτικά προγράμματα χωρίς ουσιαστική συμμετοχή εκπαιδευτή.
Κρίσιμο στοιχείο του ορισμού αποτελεί ο βαθμός της ανθρώπινης παρέμβασης. Η χρήση ηλεκτρονικού μέσου για την επικοινωνία ή την παράδοση του αποτελέσματος δεν αρκεί για να χαρακτηριστεί μια υπηρεσία ως ηλεκτρονικά παρεχόμενη. Η εξατομικευμένη συμβουλευτική, η εκπόνηση μελέτης, η παροχή νομικών ή λογιστικών υπηρεσιών και η ζωντανή εξ αποστάσεως διδασκαλία εξακολουθούν να αξιολογούνται με βάση το ουσιαστικό τους περιεχόμενο.
Επομένως, η ηλεκτρονική παράδοση μιας υπηρεσίας πρέπει να διακρίνεται από την αυτοματοποιημένη ηλεκτρονική παροχή της. Η διάκριση αυτή αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την εφαρμογή των ειδικών κανόνων ΦΠΑ.
Σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 44 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο βρίσκεται στον τόπο όπου ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την οικονομική του δραστηριότητα. Εάν η υπηρεσία παρέχεται σε μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη που βρίσκεται σε διαφορετικό τόπο, λαμβάνεται υπόψη ο τόπος της συγκεκριμένης εγκατάστασης.
Όταν ελληνική επιχείρηση παρέχει υπηρεσία σε επιχείρηση άλλου κράτους-μέλους, η συναλλαγή δεν επιβαρύνεται, κατά κανόνα, με ελληνικό ΦΠΑ. Ο λήπτης καθίσταται υπόχρεος για την απόδοση του φόρου στο κράτος εγκατάστασής του μέσω του μηχανισμού της αντίστροφης χρέωσης.
Η εφαρμογή του κανόνα προϋποθέτει την επαλήθευση της ιδιότητας του λήπτη ως υποκειμένου στον φόρο. Η ύπαρξη και η εγκυρότητα του ενδοκοινοτικού αριθμού ΦΠΑ πρέπει να ελέγχονται μέσω του συστήματος VIES, ενώ η ελληνική επιχείρηση οφείλει να διατηρεί το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο.
Η πράξη ενδέχεται επίσης να υπάγεται στην υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών παροχών υπηρεσιών. Η αναγραφή ενός αριθμού ΦΠΑ από τον πελάτη δεν αρκεί, εάν δεν επιβεβαιώνεται ότι ο τελευταίος ενεργεί ως επιχείρηση για τη συγκεκριμένη συναλλαγή.
Όταν ο λήπτης είναι επιχείρηση εγκατεστημένη εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, ο γενικός κανόνας οδηγεί, κατά κανόνα, στον προσδιορισμό του τόπου παροχής στην τρίτη χώρα. Κατά συνέπεια, δεν επιβάλλεται ελληνικός ΦΠΑ.
Δεν προκύπτει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα VIES. Ο πάροχος οφείλει, ωστόσο, να διαθέτει επαρκή τεκμηρίωση για την επιχειρηματική ιδιότητα και τον τόπο εγκατάστασης του πελάτη.
Παράλληλα, πρέπει να ελέγχεται η νομοθεσία της χώρας του λήπτη, καθώς αρκετές τρίτες χώρες έχουν θεσπίσει δικούς τους κανόνες φορολόγησης των εισαγόμενων ψηφιακών υπηρεσιών.
Οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες στο εξωτερικό, όταν παρέχονται προς ιδιώτες, υπάγονται σε ειδικούς κανόνες προσδιορισμού του τόπου φορολόγησης.
Για τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες προς πρόσωπα που δεν είναι υποκείμενα στον φόρο εφαρμόζεται ο ειδικός κανόνας του άρθρου 58 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ. Ως τόπος παροχής θεωρείται ο τόπος στον οποίο ο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του.
Κατά συνέπεια, ελληνική επιχείρηση που παρέχει ηλεκτρονική υπηρεσία σε ιδιώτη άλλου κράτους-μέλους οφείλει, καταρχήν, να εφαρμόσει τον συντελεστή ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος του καταναλωτή.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση στηρίζεται στην αρχή της φορολόγησης στον τόπο κατανάλωσης. Σκοπός της είναι να αποτρέπεται η επιλογή κράτους εγκατάστασης αποκλειστικά με βάση τον χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ.
Η ενωσιακή νομοθεσία προβλέπει ειδική απλοποίηση για μικρές επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες αποκλειστικά σε ένα κράτος-μέλος.
Εφόσον η συνολική αξία, χωρίς ΦΠΑ, των σχετικών διασυνοριακών συναλλαγών δεν υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ ούτε κατά το τρέχον ούτε κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, ο τόπος φορολόγησης μπορεί, υπό τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις, να παραμένει στο κράτος εγκατάστασης του παρόχου.
Το όριο αφορά συνολικά τις τηλεπικοινωνιακές, ραδιοτηλεοπτικές και ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες προς ιδιώτες άλλων κρατών-μελών, καθώς και τις ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών. Δεν αποτελεί αφορολόγητο όριο και δεν εφαρμόζεται στο σύνολο των υπηρεσιών που παρέχονται προς το εξωτερικό.
Επιπλέον, το ποσό των 10.000 ευρώ εξετάζεται συνολικά για όλες τις επιλέξιμες συναλλαγές προς τα άλλα κράτη-μέλη και όχι αυτοτελώς για κάθε χώρα.
Εάν το όριο υπερβληθεί κατά τη διάρκεια του έτους, η φορολόγηση μεταφέρεται στο κράτος του καταναλωτή από τη συναλλαγή με την οποία πραγματοποιείται η υπέρβαση. Για τον λόγο αυτό απαιτείται συστηματική και διαρκής παρακολούθηση του σχετικού κύκλου εργασιών.
Η επιχείρηση μπορεί επίσης να επιλέξει τη φορολόγηση στο κράτος του καταναλωτή ακόμη και πριν από την υπέρβαση του ορίου, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις και τη χρονική δέσμευση που προβλέπει η ενωσιακή νομοθεσία.
Το σύστημα One Stop Shop αποτελεί μηχανισμό απλοποίησης της δήλωσης και απόδοσης του ΦΠΑ που οφείλεται σε διαφορετικά κράτη-μέλη.
Μέσω του ενωσιακού καθεστώτος OSS, μια ελληνική επιχείρηση μπορεί να δηλώνει στην Ελλάδα τον ΦΠΑ που αναλογεί στις επιλέξιμες πωλήσεις της προς ιδιώτες άλλων κρατών-μελών. Με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται, κατά κανόνα, η χωριστή εγγραφή για σκοπούς ΦΠΑ σε κάθε κράτος κατανάλωσης.
Η χρήση του OSS είναι προαιρετική. Προαιρετική είναι, όμως, η επιλογή του συγκεκριμένου μηχανισμού και όχι η εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης. Εάν η επιχείρηση δεν χρησιμοποιήσει το OSS, ενδέχεται να απαιτείται τοπική εγγραφή στα κράτη στα οποία οφείλεται ο φόρος.
Οι δηλώσεις OSS υποβάλλονται χωριστά από τις κανονικές δηλώσεις ΦΠΑ. Απαιτείται συνεπώς διακριτή λογιστική παρακολούθηση των συναλλαγών ανά κράτος κατανάλωσης, φορολογητέα αξία και συντελεστή ΦΠΑ.
Το VIES και το OSS αποτελούν διαφορετικά συστήματα και εξυπηρετούν διαφορετικές φορολογικές λειτουργίες.
Το VIES συνδέεται κυρίως με την επαλήθευση των ενδοκοινοτικών αριθμών ΦΠΑ και την αναφορά συγκεκριμένων συναλλαγών μεταξύ υποκειμένων στον φόρο. Αντίθετα, το OSS αποτελεί μηχανισμό δήλωσης και απόδοσης ΦΠΑ για συγκεκριμένες συναλλαγές προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα.
Η εγγραφή ή η εκπλήρωση υποχρεώσεων στο ένα σύστημα δεν υποκαθιστά τις υποχρεώσεις που μπορεί να υφίστανται στο άλλο.
Για την εφαρμογή του ΦΠΑ της χώρας κατανάλωσης, ο πάροχος πρέπει να διαθέτει επαρκή στοιχεία σχετικά με τον τόπο εγκατάστασης ή κατοικίας του πελάτη.
Ως αποδεικτικά στοιχεία μπορούν, ανάλογα με τη συναλλαγή, να χρησιμοποιούνται η διεύθυνση χρέωσης, η διεύθυνση IP, τα τραπεζικά στοιχεία, η χώρα έκδοσης του μέσου πληρωμής, ο κωδικός χώρας της κάρτας SIM και άλλα συναφή εμπορικά δεδομένα.
Η συλλογή των πληροφοριών πρέπει να ενσωματώνεται στη λειτουργία του ηλεκτρονικού καταστήματος και του συστήματος πληρωμών. Σε περίπτωση αντιφατικών ενδείξεων, απαιτείται πρόσθετη διερεύνηση και δεν είναι ασφαλής η αυτοματοποιημένη εφαρμογή ενός συντελεστή ΦΠΑ.
Όταν η υπηρεσία διατίθεται μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας, πρέπει να εξετάζεται εάν η πλατφόρμα ενεργεί ως απλός διαμεσολαβητής ή εάν θεωρείται, για σκοπούς ΦΠΑ, ότι λαμβάνει και παρέχει η ίδια την υπηρεσία.
Η αξιολόγηση πραγματοποιείται με βάση το άρθρο 9α του Εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 και τα πραγματικά χαρακτηριστικά της συναλλαγής. Ιδιαίτερη σημασία έχουν οι συμβατικοί όροι, ο έλεγχος της χρέωσης και της παράδοσης, η ταυτότητα του πωλητή που εμφανίζεται στον καταναλωτή και η δυνατότητα της πλατφόρμας να καθορίζει ουσιώδη στοιχεία της συναλλαγής.
Το γεγονός ότι η πλατφόρμα εισπράττει το τίμημα ή παρακρατεί και αποδίδει ΦΠΑ δεν αρκεί από μόνο του για τον προσδιορισμό της φορολογικής σχέσης. Απαιτείται έλεγχος της συμβατικής και πραγματικής λειτουργίας της πλατφόρμας.
Η ορθή εφαρμογή των κανόνων ΦΠΑ προϋποθέτει κατάλληλη παραμετροποίηση του συστήματος τιμολόγησης και του ηλεκτρονικού καταστήματος.
Η επιχείρηση πρέπει να μπορεί να διακρίνει τις B2B συναλλαγές εντός Ευρωπαϊκής Ένωσης, τις υπηρεσίες προς επιχειρήσεις τρίτων χωρών, τις B2C συναλλαγές με ελληνικό ΦΠΑ και τις συναλλαγές που δηλώνονται μέσω OSS.
Απαιτείται επίσης ορθή απεικόνιση των προμηθειών των παρόχων πληρωμών και των ηλεκτρονικών πλατφορμών, των ακυρώσεων, των επιστροφών χρημάτων και των πιστωτικών συναλλαγών.
Η διαβίβαση των παραστατικών στο myDATA πρέπει να συμφωνεί με τη φορολογική φύση της συναλλαγής. Η χρήση Stripe, PayPal ή άλλου παρόχου πληρωμών δεν μεταβάλλει από μόνη της τον τόπο φορολόγησης ούτε απαλλάσσει την επιχείρηση από την υποχρέωση έκδοσης και καταχώρισης των προβλεπόμενων παραστατικών.
Η διασυνοριακή παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών αποτελεί πεδίο στο οποίο συνδυάζονται οι κανόνες προσδιορισμού του τόπου παροχής, η διάκριση μεταξύ B2B και B2C συναλλαγών και οι ειδικοί μηχανισμοί συμμόρφωσης του ενωσιακού συστήματος ΦΠΑ.
Η ορθή φορολογική μεταχείριση προϋποθέτει, κατά σειρά, τον ακριβή χαρακτηρισμό της υπηρεσίας, την επιβεβαίωση της ιδιότητας του λήπτη, τον προσδιορισμό της χώρας εγκατάστασης ή κατοικίας του και την εξέταση του ρόλου τυχόν ηλεκτρονικής πλατφόρμας.
Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται στην εφαρμογή του ορίου των 10.000 ευρώ, το οποίο δεν αποτελεί αφορολόγητο όριο ούτε καλύπτει όλες τις υπηρεσίες προς το εξωτερικό. Αντίστοιχα, το VIES και το OSS δεν είναι εναλλακτικά συστήματα, αλλά εξυπηρετούν διαφορετικές κατηγορίες συναλλαγών και υποχρεώσεων.
Η φορολογική και τεχνική οργάνωση πρέπει να προηγείται της έναρξης των διεθνών πωλήσεων. Η εκ των υστέρων διόρθωση λανθασμένων συντελεστών, παραστατικών και δηλώσεων σε περισσότερα κράτη μπορεί να προκαλέσει σημαντικό διοικητικό και οικονομικό κόστος.
Οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες στο εξωτερικό απαιτούν, συνεπώς, προηγούμενη φορολογική αξιολόγηση και κατάλληλη παραμετροποίηση των συστημάτων πώλησης και τιμολόγησης.
Η CK Accounting & Tax Services παρέχει εξειδικευμένη υποστήριξη σε επιχειρήσεις και επαγγελματίες που δραστηριοποιούνται στη διασυνοριακή παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών και στην πώληση ψηφιακών προϊόντων.
Για την αξιολόγηση συγκεκριμένου επιχειρηματικού μοντέλου και την ορθή εφαρμογή των κανόνων ΦΠΑ, VIES και OSS, μπορείτε να επικοινωνήσετε στο [email protected].
Δείτε περισσότερα για τις λογιστικές και φοροτεχνικές υπηρεσίες της CK Accounting & Tax Services.
Το παρόν κείμενο έχει ενημερωτικό και επιστημονικό χαρακτήρα και δεν αποτελεί εξατομικευμένη φορολογική ή νομική γνωμοδότηση.